澳门威尼克斯人【致同研究之年报分析】租赁准则应用披露示例（2）：租赁期、折现率、售后租回以及相关的递延所得税系列微信研究涉及的准则和监管要求包括：长期股权投资准则（CAS 2）、企业合并准则（CAS 20）、企业合并报表准则（CAS 33）、政府补助准则（CAS 16）、股份支付准则（CAS 11）、资产减值准则（CAS 8）、会计政策、会计估计变更和差错更正准则（CAS 28）、或有事项准则（CAS 13）、投资性房地产准则（CAS 3）、收入（CAS 14）、金融工具确认和计量准则（CAS 22）、保险合同准则（CAS25）、租赁准则（CAS 21）、A+H股境内外披露差异、营业收入扣除事项、非经常性损益披露等其他准则及监管要求。

　　本期为“上市公司年报分析之租赁准则应用披露示例”子系列微信之一，解析内容为租赁期、折现率、售后租回以及相关的递延所得税披露示例。

　　2016年1月，国际会计准则理事会修订发布了《国际财务报告准则第16号——租赁》，该准则自2019年1月1日起实施。2018年12月，财政部修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》，为了稳妥推进准则实施，兼顾我国市场环境和企业实际情况，财政部要求分步实施新租赁准则。要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起施行；其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。

　　与原准则相比，承租人会计处理不再区分经营租赁和融资租赁，而是采用单一的会计处理模型，也就是说，除采用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁外，对所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，参照固定资产准则对使用权资产计提折旧，采用固定的周期性利率确认每期利息费用。准则仍将出租人租赁分为融资租赁和经营租赁两大类，并分别规定了不同的会计处理方法。

　　2021年1月1日起，A股上市公司和其他执行企业会计准则的企业已经全面执行新租赁准则。新租赁准则执行过程中涉及较多的职业判断，如，租赁准则的适用范围、租赁的识别、租赁的合并和分拆、租赁期的确定、增量借款利率的确定、使用权资产与租赁负债的确认与计量、短期租赁与低价值资产租赁的判断、转租赁、售后租回等。

　　2018年12月，财政部修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》， 2019年7月配套发布了《企业会计准则第21号——租赁应用指南》。2024年3月，《企业会计准则应用指南汇编2024》“第二十一章 租赁”对部分内容进行了更新和完善。

　　售后租回交易中的资产转让属于销售的，在租赁期开始日后，承租人应当按照《企业会计准则第21号——租赁》第二十条的规定对售后租回所形成的使用权资产进行后续计量，并按照《企业会计准则第21号——租赁》第二十三条至第二十九条的规定对售后租回所形成的租赁负债进行后续计量。承租人在对售后租回所形成的租赁负债进行后续计量时，确定租赁付款额或变更后租赁付款额的方式不得导致其确认与租回所获得的使用权有关的利得或损失。

　　租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人仍应当按照《企业会计准则第21号——租赁》第二十九条的规定将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益，不受前款规定的限制。

　　企业在首次执行本解释的规定时澳门威尼克斯人网站看电视剧，应当按照本解释的规定对《企业会计准则第21号——租赁》首次执行日后开展的售后租回交易进行追溯调整。

　　对于不是企业合并、交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）、且初始确认的资产和负债导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的单项交易（包括承租人在租赁期开始日初始确认租赁负债 并计入使用权资产的租赁交易，以及因固定资产等存在弃置义务而确认预计负债并计入相关资产成本的交易等，以下简称适用本解释的单项交易），不适用《企业会计准则第18号——所得税》第十一条（二）、第十三条关于豁免初始确认递延所得税负债和递延所得税资产的规定。企业对该交易因资产和负债的初始确认所产生的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，应当根据《企业会计准则第18号——所得税》等有关规定，在交易发生时分别确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。

　　对于在首次施行本解释的财务报表列报最早期间的期初至本解释施行日之间发生的适用本解释的单项交易，企业应当按照本解释的规定进行调整。对于在首次施行本解释的财务报表列报最早期间的期初因适用本解释的单项交易而确认的租赁负债和使用权资产，以及确认的弃置义务相关预计负债和对应的相关资产，产生应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的，企业应当按照本解释和《企业会计准则第18号——所得税》的规定，将累积影响数调整财务报表列报最早期间的期初留存收益及其他相关财务报表项目。企业进行上述调整的，应当在财务报表附注中披露相关情况。

　　（四）《所得税准则应用案例——单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理》

　　【例】2×22年1月1日，承租人甲公司与出租人乙公司签订了为期7年的商铺租赁合同。每年的租赁付款额为450 000元（不含税），在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5.04%。在租赁期开始日（即2×22年1月1日，下同），甲公司按租赁付款额的现值所确认的租赁负债为2 600 000元，甲公司已支付与该租赁相关的初始直接费用50 000元。甲公司在租赁期内按照直线法对使用权资产计提折旧。假定按照适用税法规定，该交易属于税法上的经营租赁，甲公司支付的初始直接费用于实际发生时一次性税前扣除，每期支付的租金允许在支付当期进行税前抵扣，甲公司适用的所得税税率为25%。假设甲公司未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异，不考虑其他因素。

　　分析：本例中，在租赁期开始日，甲公司租赁负债的账面价值为 2 600 000元，计税基础（即账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额）为0，产生可抵扣暂时性差异 2 600 000元；甲公司使用权资产的账面价值为 2 650 000元（2 600 000+50 000），其中按照与租赁负债等额确认的使用权资产部分（2 600 000元）的计税基础（即收回资产账面价值过程中计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额）为0，产生应纳税暂时性差异 2 600 000元。

　　根据《企业会计准则解释第16号》（财会〔2022〕31号）第一项内容的相关规定，对于不是企业合并、交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）、且初始确认的资产和负债导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的单项交易，不适用《企业会计准则第18号——所得税》第十一条（二）、第十三条关于豁免初始确认递延所得税负债和递延所得税资产的规定。企业对该交易因资产和负债的初始确认所产生的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，应当根据《企业会计准则第18号——所得税》等有关规定，在交易发生时分别确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。按照上述规定，甲公司在上述租赁交易中，租赁负债及按照与租赁负债等额确认的使用权资产部分，其账面价值与计税基础之间的暂时性差异，均满足递延所得税确认条件，因此应当分别确认递延所得税资产及递延所得税负债。

　　本例中，计入甲公司使用权资产的租赁初始直接费用的账面价值为50 000元，计税基础为0（根据税法规定初始直接费用已从支付当年应纳税所得额中全额扣除，因此未来收回资产账面价值过程中计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中进一步抵扣的金额为0），产生应纳税暂时性差异50 000元；同时，由于该初始直接费用影响交易发生时的应纳税所得额，因此不适用《企业会计准则第18号——所得税》第十一条（二）豁免初始确认递延所得税负债的规定，甲公司应当就该初始直接费用相关的暂时性差异确认相应的递延所得税负债。

　　2.租赁期第1年，甲公司计提租赁负债利息131 040元（2 600 000×5.04%），甲公司向乙公司支付第一年的租赁付款额450 000元，甲公司租赁期第1年年末租赁负债账面价值为2 281 040元（2 600 000+131 040-450 000），与年初相比，租赁负债账面价值减少318 960元，相关的可抵扣暂时性差异亦减少318 960元。甲公司相应调整递延所得税资产的账面价值，账务处理为：

　　同时，甲公司使用权资产在初始确认时的账面价值（未计提折旧前）为2 650 000元，按直线年内计提折旧，年折旧费为378 571元（2 650 000÷7）。租赁期第1年年末，使用权资产的账面价值减少378 571元，相关的应纳税暂时性差异亦减少378 571元。甲公司相应调整递延所得税负债的账面价值，账务处理为：

　　甲公司关于该租赁交易产生的所得税相关项目应当按照《企业会计准则第18号——所得税》等有关规定在财务报表中进行列示和披露。

　　（五）《关于严格执行企业会计准则 切实加强企业2020年年报工作的通知》（财会〔2021〕2号）

　　企业确定租赁期时不仅应考虑不可撤销的租赁期间，如果承租人合理确定将行使续租选择权或不行使终止租赁选择权，租赁期应包含不可撤销租赁期间、续租选择权涵盖期间和终止租赁选择权涵盖期间。包含购买选择权的租赁即使租赁期不超过12个月，也不属于短期租赁。

　　承租人发生的租赁资产改良支出不属于使用权资产，应当记入“长期待摊费用”科目。由租赁资产改良导致的预计复原支出按照《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号）第十六条处理。

　　企业偿还租赁负债本金和利息所支付的现金，应当计入现金流量表中的筹资活动现金流出，支付的按《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号）第三十二条简化处理的短期租赁付款额和低价值资产租赁付款额以及未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额应当计入经营活动现金流出。

　　企业支付的预付租金和租赁保证金应当计入筹资活动现金流出，支付的与按《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号）第三十二条简化处理的短期租赁和低价值资产租赁相关的预付租金和租赁保证金应当计入经营活动现金流出。

　　企业确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。企业在确定未来期间很可能取得的应纳税所得额时，应考虑企业未来期间正常生产经营活动，以及应纳税暂时性差异在未来期间转回两方面的影响。

　　监管实践发现，部分公司对于预计未来期间公司根据相关税法规定确定的应纳税所得额整体为负数的情况下，是否应当确认租赁负债相关的递延所得税资产存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：

　　公司在确认递延所得税资产时，应当考虑公司当前应纳税暂时性差异在未来期间转回时将产生的可用来抵扣可抵扣暂时性差异的所得税影响。对于租赁交易，即使预计未来期间公司根据相关税法规定确定的应纳税所得额整体为负数，公司应当考虑预计未来期间转回的使用权资产等所产生的应纳税暂时性差异，确认与租赁负债相关的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。

　　企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。具体计算借款费用资本化金额时，应区分专门借款与一般借款分别予以处理，其中，专门借款指的是为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。

　　监管实践发现，部分公司对于租赁负债利息费用的会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：

　　企业应当将租赁负债视同为获取使用权资产而发生的专门借款。使用权资产作为一项权利资产，租赁期开始日即可供承租人使用，因而无论租赁资产本身是否达到企业计划用途，使用权资产于租赁期开始日便达到预定可使用状态，租赁负债相关利息费用不应资本化计入使用权资产。租赁期开始日后，租赁负债可视同企业的一般借款。

　　资产是企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。使用权资产成本包括租人发生的初始直接费用，其中初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。

　　监管实践发现，部分公司对于承租人为使租赁资产达到企业计划用途前所发生的运输澳门威尼克斯人网站看电视剧、安装费用相关会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：

　　在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债。承租人为使租赁资产达到企业计划用途所发生的运输、安装费用，与达成租赁无关，不属于承租人的初始直接费用，不应计入使用权资产成本。上述费用支出如果形成了其他准则所规定的资产，企业应按照相关准则进行处理；如果未形成其他准则所规定的资产，企业应进一步判断其是否符合资产的一般定义，以确定是否将其计入长期待摊费用。

　　租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当相应调减使用权资产的账面价值，并将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。企业行使租赁购买选择权导致租赁终止的，应当终止确认使用权资产以及租赁负债，并将两者账面价值的差额调整取得固定资产的成本。

　　监管实践发现，部分公司对于不存在购买选择权的租赁，在租赁到期前购买租赁资产导致租赁终止的会计处理澳门威尼克斯人网站看电视剧，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：

　　无论租赁双方是否明确约定购买选择权，因承租人购买租赁资产导致租赁提前终止，其经济实质与双方协商补充增加购买选择权并立即行权相同。企业应参照租赁准则关于承租人行使购买选择权的有关规定，将租赁到期前购买租赁资产与终止租赁作为一项交易整体进行处理，因终止确认使用权资产和租赁负债产生的差额调整固定资产初始确认成本。

　　与原租赁准则相比，新租赁准则取消了承租人经营租赁和融资租赁的分类，要求承租人对所有租赁（短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债，同时对于租赁相关信息的披露也提出了更高要求。年报分析发现，新租赁准则实施对A+H 上市公司的影响总体不大，在首次执行日调整期初留存收益的上市公司数量占比不到20%，调整净资产的金额占2018 年末净资产的比例较小。但是，部分上市公司仍存在对新租赁准则理解不到位的问题。

　　年报分析发现，部分上市公司作为承租人首次执行新租赁准则时，对于首次执行日前的融资租赁相关的资产和负债，仍列报在固定资产和长期应付款项目，未重分类至使用权资产和租赁负债项目。

　　根据企业会计准则及相关规定，承租人在租赁期开始日后，应采用成本模式对使用权资产进行后续计量，并参照固定资产准则有关折旧规定，对使用权资产计提折旧。年报分析发现，部分上市公司错误地将租入资产作为在建工程核算，等到租入资产完成装修改良后再转入使用权资产，而未自租赁期开始日即作为使用权资产核算并计提折旧。

　　根据企业会计准则及相关规定，承租人选择简化的追溯调整法对租赁进行衔接会计处理的，应当在首次执行日披露相关增量借款利率的加权平均值等信息。年报分析发现，部分上市公司在首次执行新租赁准则时，未披露首次执行日确认租赁负债所采用的增量借款利率的加权平均值，亦未披露上年末重大经营租赁尚未支付的最低租赁付款额现值与首次执行日租赁负债的差额。

　　根据企业会计准则及相关规定，承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。年报分析发现，个别上市公司未将融资租赁手续费计入租入资产价值，而是单独作为长期待摊费用。

　　租赁期是本集团有权使用租赁资产且不可撤销的期间。有续租选择权，且合理确定将行使该选择权的,租赁期还包含续租选择权涵盖的期间。本集团部分租赁合同拥有 1-3 年的续租选择权。本集团在评估是否合理确定将行使续租选择权时，综合考虑与本集团行使续租选择权带来经济利益的所有相关事实和情况，包括自租赁期开始日至选择权行使日之间的事实和情况的预期变化。租赁期开始日，本集团认为，由于与市价相比，续租选择权期间的合同条款和条件更优惠，租赁资产对本集团的运营重要，且不易获取合适的替换资产，与行使选择权相关的条件及满足相关条件的可能性较大，本集团能够合理确定将行使续租选择权，因此，租赁期中包含续租选择权涵盖的期间。租赁期开始日后，如发生本集团可控范围内的重大事件或变化，且影响本集团是否合理确定将行使相应续租选择权的，本集团将对是否行使续租选择权进行重新评估，并根据重新评估结果修改租赁期。

　　租赁期是本集团有权使用租赁资产且不可撤销的期间，有续租选择权，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还包含续租选择权涵盖的期间。本集团部分租赁合同拥有1-5年的续租选择权。本集团在评估是否合理确定将行使续租选择权时，综合考虑与本集团行使续租选择权带来经济利益的所有相关事实和情况，包括自租赁期开始日至选择权行使日之间的事实和情况的预期变化。租赁期开始日，本集团认为，由于终止租赁相关成本重大，与行使选择权相关的条件及满足相关条件的可能性较大，本集团能够合理确定将行使续租选择权，因此，租赁期中包含续租选择权涵盖的期间。租赁期开始日后，如发生本集团可控范围内的重大事件或变化，且影响本集团是否合理确定将行使相应续租选择权的，本集团将对是否行使续租选择权进行重新评估，并根据重新评估结果修改租赁期。

　　使用权资产入账价值准确性。根据申请文件，发行人向控股股东克莱特集团租赁厂房7,752.72㎡，合同一年一签，用途为装配车间及仓库，发行人按5年租赁期计算使用权资产及租赁负债现值。租赁单价低于威海地区厂房租赁市场价格0.04-0.07元/㎡/天。请发行人：说明使用权资产及租赁负债初始入账价值的确认依据及计算过程，租赁期确认为5年是否谨慎？

　　发行人与克莱特集团签订的租赁合同为一年一签。根据财政部会计准则委员会的会计准则实施问答：“当承租人与出租人签订租赁期为1年的租赁合同时，不能简单认为该租赁的租赁期为1年，而应当基于所有相关事实和情况判断可强制执行合同的期间以及是否存在实质续租、终止等选择权以合理确定租赁期。如果历史上承租人与出租人之间存在逐年续签的惯例，或者承租人与出租人互为关联方，尤其应当谨慎确定租赁期。”

　　克莱特集团系发行人的母公司，发行人与克莱特集团互为关联方，根据发行人未来的生产管理计划及克莱特集团出具的说明，发行人计划在2021年起5年内长期租赁克莱特集团的房产，且克莱特集团亦计划在未来5年内将相关房产租赁给发行人。结合上述因素，发行人合理确定租赁期为5年。

　　2021年1-6月，发行人实现营业收入19,820.09万元，同比增长53.10%。在公司业务处于快速发展的背景下，发行人现有自有生产车间及仓库已基本饱和。当前，发行人租赁克莱特集团厂房主要用于部分产品（主要为海洋工程及高技术船舶领域产品）装配车间及仓库。截至目前，发行人暂无新购土地并新建厂房的计划，拟建设的募投项目“新能源通风冷却设备制造中心项目”未来主要用于满足风电、核电、燃气轮机等新能源装备领域产品，与租赁厂房当前生产产品不同。基于上述情况，发行人制定在2021年起5年内长期租赁克莱特集团房产的计划具备合理性，租赁期确认为5年谨慎。

　　对于无法确定租赁内含利率的租赁，本集团采用承租人增量借款利率作为折现率计算租赁付款额的现值。确定增量借款利率时，本集团根据所处经济环境，以可观察的利率作为确定增量借款利率的参考基础，在此基础上，根据自身情况、标的资产情况、租赁期和租赁负债金额等租赁业务具体情况对参考利率进行调整以得出适用的增量借款利率。

　　在计算租赁付款额的现值时，本公司因无法确定租赁内含利率的，采用增量借款利率作为折现率。该增量借款利率，是指本公司在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。本公司主要以AAA企业债到期收盘收益率为基础确定增量借款利率。

　　在计算租赁付款额的现值时，公司因无法确定租赁内含利率，采用增量借款利率作为折现率。该增量借款利率，是指公司在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。该利率与下列事项相关：①公司自身情况，即公司的偿债能力和信用状况；②“借款”的期限，即租赁期；③“借入”资金的金额，即租赁负债的金额；④经济环境，包括承租人所处的司法管辖区、计价货币、合同签订时间等。公司以中国人民银行公布的LPR为基础，考虑上述因素进行调整而得出该增量借款利率。

　　本集团内的各个承租人以与其发行的相似期限的债券的到期收益率作为基础，综合考虑租赁剩余期限、租赁规模和担保状况，确定承租人增量借款利率。

　　叉车租赁业务为KION的主要业务，主要有三类:直接租赁、售后租回再转租和间接租赁。为满足融资需求，KION及其子公司(以下简称“KION集团”)将工业叉车销售给金融合作伙伴，然后由KION集团内的公司租回(首次租赁)，再转租给外部最终用户(以下称为“售后租回再转租”)，首次租赁的租赁期通常为4到5年。考虑到金融合作伙伴仅能将工业叉车出租给KION集团，租金按转让收入加约定的回报率商定，且首次租赁期届满之时租赁资产归KION集团所有，本集团管理层认为售后租回再转租安排下首次租赁对应租赁资产的控制权仍然由KION集团保留，该资产转让不属于销售。因此，本集团继续确认被转让资产，同时确认一项与转让收入等额的金融负债。

　　KION集团将工业叉车销售给金融合作伙伴，再由金融合作伙伴租赁给外部最终客户(以下简称“间接租赁”。考虑到合同条款及过往的商业惯例，KION集团在间接租赁的租赁期届满之时均会以约定价格或市场价格向金融合作伙伴回购被转让的工业叉车，本集团管理层认为KION集团仍保留相应租出资产的控制权，间接租赁安排下的资产转让不属于销售。因此，本集团继续确认被转让资产，对于本集团承担的回购义务的现值确认一项负债，转让收入与该负债之间的差额按照《企业会计准则第21号——租赁》进行会计处理。

　　注：截至2023年12月31日，本公司之海外子公司无累计产生的可抵扣亏损 (2022年12月31日：人民币661,192,737元) 。

　　注：本集团未确认递延所得税负债的应纳税暂时性差异为对境内联营公司、合营公司及境外子公司的长期股权投资所产生。

　　境外子公司应纳税暂时性差异将通过向本公司分红而转回并对本集团产生税务影响，鉴于本集团能够控制境外子公司的分红计划，因此未对上述应纳税暂时性差异确认递延所得税负债。

　　联营公司、合营公司应纳税暂时性差异在可预见的将来不会处置这些股权投资，因此未对上述应纳税暂时性差异确认递延所得税负债。