澳门威尼克斯人网站看电视剧一文全解固定资产的会计与税法差异企业以各种方式取得的固定资产，初始确认与计量时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。但融资性外购固定资产的初始计量，会计与税法的处理仍有差异，并对所得税产生影响。

　　企业采用赊购、分期付款等方式取得固定资产，如果购买合同或协议规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件，在这种情况下，该项购买合同或协议，实质上就具有融资性质，购入固定资产的初始计量不能简单的以各期付款额之和确定，而应以各期付款额的现值之和来确定。各期实际支付的价款之和与现值之间的差额，在达到预定可使用状态之前符合《企业会计准则第17号-借款费用》中规定的资本化条件的，应当通过“在建工程”科目计入固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

　　《企业所得税法实施条例》第五十八条规定，外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

　　企业具有融资性质的外购固定资产，初始计量时因入账价值与计税基础不一致产生差异，并对所得税产生影响。

　　【例题】宜城公司2018年1月1日购入需要安装的生产用设备一台，合同约定设备总价款600万元（不含增值税），分三年等额支付，每年末支付200万元，增值税款78万元在交付设备开具增值税专用时一次性支付。宜城公司于2018年12月31日安装完工并交付使用，累计发生安装费20万元，以银行存款支付。该设备预计使用年限4年，采用直线法计提折旧，不考虑净残值，假设宜城公司采用的折现率为8%，适用企业所得税税率为25%。

　　⑤2018年12月31日，固定资产账面价值5 566 536元，按照税法规定其计税基础为6 000 000元，账面价值小于其计税基础433 464元（600），为可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产为：

　　2019年度，会计上确认了285 322.88元财务费用和 1 391 634元制造费用（假设生产产品全部销售），共计影响当期损益1 676 956.88元。

　　差异=1 676 956.88-1 500 000=176 956.88（元），该差异应调增应纳税所得额，属于固定资产后续计量过程中产生可抵扣暂时性差异，其对所得税的影响形成递延所得税资产：

　　账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产：325098×25%=81 274.5（元），比期初数108 366元小了27091.5元，应予以转回：

　　2020年度，会计上确认了148141.12元财务费用和 1 391 634元制造费用（假设生产产品全部销售），共计影响当期损益1539775.12元。按税法规定可以税前扣除的折旧费为：6000000÷4=1 500 000（元）

　　差异=1539775.12-1 500 000=39775.12（元），该差异应调增应纳税所得额。属于固定资产后续计量过程中产生可抵扣暂时性差异，其对所得税的影响形成递延所得税资产：

　　账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产：216 732×25%=54 183（元），比期初数81274.5元（108366-27091.5）小了27091.5元，应予以转回：

　　2021年度，会计上确认了 1 391 634元制造费用（假设生产产品全部销售），共计影响当期损益1 391 634元。

　　差异=1 500 000-1 391 634=108 366（元），该差异应调减应纳税所得额。属于前期可抵扣暂时性差异的转回，其对所得税的影响应冲减递延所得税资产：

　　账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产：108 366×25%=27091.5（元），比期初数54183元（108366-27091.5-27091.5）小了27091.5元，应予以转回：

　　2022年度，会计上确认了 1 391 634元制造费用（假设生产产品全部销售），共计影响当期损益1 391 634元。

　　差异=1 500 000-1 391 634=108 366（元），该差异应调减应纳税所得额。属于前期可抵扣暂时性差异的转回，其对所得税的影响应冲减递延所得税资产：

　　企业以各种方式取得的固定资产，初始确认与计量时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。上期谈到融资性外购固定资产的初始计量会计与税法的差异，今天说一说企业自建固定资产借款费用资本化处理中会计与税法的差异，以及对所得税产生的影响。

　　会计处理：《企业会计准则第4号-固定资产》第九条规定， 自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

　　实务中，企业自行建造的固定资产，往往由于工期长、造价高、耗费大，在企业流动资金不足的情况下，需要专门为固定资产进行筹资，如银行借款或发行债券等。

　　《企业会计准则第17号-借款费用》规定， 企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

　　这里的借款费用，是指企业因借入资金所付出的代价，即借款发生的利息费用及其他相关成本，包括借款费用、折价或溢价的摊销、辅助费用（如借款手续费、佣金等）、外币借款发生的汇兑差额等。

　　符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

　　（1）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；

　　借款费用应予资本化的借款范围，包括专门借款和一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或生产某项符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与该部分一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。

　　专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款通常应当有明确的用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的，并通常应当具有标明该用途的借款合同。

　　一般借款是指除专门借款之外的借款，相对于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。

　　企业只有对发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。根据《企业会计准则第17号-借款费用》的规定，借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。

　　符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。中断的原因必须是非正常中断 ，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。在实务中，企业应当遵循“实质重于形式”等原则来判断借款费用暂停资本化的时间，如果相关资产购建或者生产的中断时间较长而且满足其他规定条件的，相关借款费用应当暂停资本化。

　　【例题】宜城公司于2019年1月1日开始自建一幢厂房，工期预计为1年零6个月。宜城公司2019年1月1日为该项工程专门从其他单位借款200万元，借款期限为2年，实际利率为10%，到期一次还本付息，假设同期银行借款利率为8%。厂房于2020年6月30日完工，达到预定可使用状态，假设在建工程归集的材料、人工等其他工程成本470万元。

　　《企业所得税法实施条例》第五十八条第二款规定，自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。

　　《企业所得税法实施条例》第三十七条规定，企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

　　《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出准予扣除；向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类利率计算的数额的部分准予扣除。

　　（1）资本化确认时点差异。对于自行建造固定资产进行初始计量时，企业会计准则是以“达到预定可使用状态”为时点确定自行建造固定资产的成本，而税法是以工程的“竣工结算”为时点确定自行建造固定资产的计税基础。达到预定可使用状态不一定等于工程竣工结算，有可能存在已达到预定可使用状态但尚未办理竣工结算的情况，因此自建固定资产的账面价值与其计税基础可能产生差异。

　　（2）资本化确认标准差异。会计处理上，固定资产达到可使用状态前发生的借款费用，只要同时满足前面提到的资本化确认三个条件就可以资本化，计入固定资产成本，形成固定资产的入账价值。税法规定上，企业向非金融企业借款的利息支出，超过按照金融企业同期同类利率计算的数额的部分不得税前扣除。如同上例中，企业计入固定资产价值的借款费用是向非金融企业借款形成的利息，且超了按照金融企业同期同类利率计算数额，超过部分税法不允许确认，这种情况下，固定资产的计税基础小于其账面价值，需要做纳税调整。

　　【例题】以上例为例，2020年6月宜城公司自建工程完工结转固定资产，假设企业同时办理了工程竣工决算，企业适用的企业所得税税率为25%。

　　（4）该差异对所得税的影响，在固定资产使用寿命期内提取折旧时得以转回，假设该固定资产使用寿命为3年，则每年按照账面价值计算的折旧比按计税基础计算的税前扣除要大20000元，每年影响企业所得税金额为：

　　同时：企业2020年7至12月计入财务费用的借款费用超过金融企业同期同类利率计算的部分，同样需要调整。

　　该差异对企业所得税的影响，直接采用应付税款法调整当期应纳税所得额即可，无须进行所得税会计处理。

　　固定资产的弃置费用，通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。

　　在固定资产弃置费用的会计处理上，由于弃置费用的金额与其现值比较通常相差较大，需要考虑货币时间价值。企业应将弃置费用的现值计入相关的固定资产成本，同时根据《企业会计准则第13号-或有事项》的规定，确认相应的预计负债。在固定资产使用寿命期内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用于发生时计入财务费用。

　　弃置费用发生于特殊行业特定固定资产之上，如核电、矿山、油田等企业固定资产的弃置和恢复环境义务。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。

　　【例题】宜城公司2020年1月1日建造完工某项有弃置意义固定资产，成本为100 000元，10年后的弃置费用为10 794.60元，假设按8%的折现率计算，该弃置费用的现值为5 000元。

　　（3）第二年末，弃置费用科目的累计数为5400元，应计利息=5400 ×8%=432元，作同（2）的会计处理，以此类推，一直到第10年末，弃置费用科目的累计数为10794.60元。具体如下表：

　　如果此时预计的弃置费用大于实际发生数，其差额可以确认为“营业外支出”，相反，则确认为“营业外收入”。

　　根据“据实扣除”的基本原则，税法一般对费用在未实际发生前是不认可的。但《企业所得税法实施条例》第四十五条规定，企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。

　　从以上会计处理与税法规定来看，企业发生的固定资产弃置费用，会计与税法并无实质性差异，均可以税前扣除，只是确认形式上的不同。

　　如果企业未采取计提准备金或专项资金的方式核算弃置费用，税法则需要在弃置费用实际发生时才能税前扣除。

　　会计上以未来将要发生弃置费用的现值计入固定资产初始成本，根据弃置费用现值的摊余成本与实际利率计算的利息费用通过“财务费用”计入当期损益。此时，会计上固定资产账面价值中确认的预计弃置费用现值，是通过每年计提折旧的形式，影响企业所得税费用和应交企业所得税。也就是说该差异在会计上计提的折旧，税法不能税前扣除，只能在实际发生时才能扣除，形成可抵扣暂时性差异。当期按税法规定计算的应交企业所得税大于按会计利润计算的所得税费用，其对所得税的影响应当确认相关的递延所得税资产。

　　【例题】接上例，宜城公司在2020年1月1日确认的固定资产初始成本为 105 000元，税法对其中的弃置费用现值5000元是不认可的，差额5000元以折旧的形式每年影响所得税费用和应交企业所得税。

　　（2）每年通过折旧对所得税的影响=5000÷10×25%=125（元），10年共计影响金额为1250元

　　（4）固定资产使用寿命期内共计计提利息5794.60元，当期不得税前扣除，但可以于后期实际发生时扣除。预计负债的账面价值为5794.60元，其计税基础为：

　　负债的计税基础=账面价值－未来期间按照税法规定可予税前抵扣的金额=5794.60-5794.60=0

　　（5）折旧及预计负债差异对所得税的影响是在固定资产使用寿命期内每年形成的，10年后实际发生弃置费用时，会计上不再确认对所得税的影响，但税法规定于发生当期税前扣除，从而影响当期所得税，递延所得税资产得以转回。

　　固定资产的后续计量主要包括固定资产折旧的计提、减值损失的确定，以及后续支出的计量等。固定资产后续计量的会计处理与税法规定均存在差异，并对所得税产生影响。

　　其中，固定资产折旧的税会差异，主要体现在固定资产折旧计提范围、折旧年限、折旧方法、预计净残值以及减值准备的提取等方面。

　　固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。“应计折旧额”是指企业固定资产的原价扣除其预计残值后的金额，也指企业的固定资产由于磨损和损耗而逐渐转移的价值。这部分转移的价值以折旧费的形式计入成本费用，并从企业营业收入中得到补偿，转化为货币资金。

　　1.固定资产原价。也就是固定资产的历史成本。企业在具体计提折旧时，一般应以月初应计折旧的固定资产账面原价为依据，即应计折旧额，也就是就固定资产的原价扣除其预计净残值和减值准备后的金额。

　　2.固定资产的使用寿命。是指固定资产的预计使用期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。这里的预计使用期间是指经济年限而不是物理年限。国家对有关固定资产的折旧年限作了规定，企业可据此结合本企业的具体情况并考虑税法合理地确定固定资产的折旧年限。

　　3.预计净残值。是指预计固定资产报废时可以收回的残余价值扣除预计清理费用后的金额。企业的固定资产净残值比例一般按固定资产原值的3%—5%确定。

　　4.固定资产减值准备。是指固定资产已计提的固定资产减值准备累计金额。固定资产计提减值准备后，应当在剩余使用寿命内根据调整后的固定资产账面价值和预计净残值重新计算确定折旧率和折旧额。

　　《企业会计准则第4号——固定资产》第十四条规定，企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。

　　实务中，企业一般应按月提取折旧，当月增加的固定资产当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产当月照提折旧，从下月起不提折旧。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧 。

　　《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南中规定，对于已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

　　比较会计与税法对固定资产折旧范围的确定上，税法第（2）、（3）、（4）、（6）项不得计提折旧的固定资产与会计规定是一致的。但税法规定的第（1）、（5）项不得计提折旧的固定资产与会计规定是不一致的。因此，其差异主要体现在两个方面：

　　一是固定资产是否投入使用。对于房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产，会计上可以计提折旧，税法上不得税前扣除。

　　二是固定资产是否与经营活动有关。与经营活动无关的固定资产，会计上可以计提折旧，税法上不得税前扣除。

　　会计上更加关注可靠性原则，强调经济业务发生的真实与客观，只要企业为获得固定资产而支付的对价已经发生，就应该通过折旧的形式计入企业成本费用，继而通过企业产品销售得到补偿，而不论该项固定资产是否已经投入使用，或者是否与经营活动有关。

　　税法上更加关注法定性原则，强调经济业务发生的相关与配比，只有当计提折旧的固定资产与企业经营所得来源相关时，折旧费用才可以从其收入中配比扣除。房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产与企业收入无关，所以计提的折旧不得税前扣除。

　　“房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产”，或者“与经营活动无关的固定资产”，如果企业会计处理时，计提了折旧并增加成本费用，那么企业应当调增应纳税所得额，同时企业应记载固定资产会计成本与计税成本之间的差异，待以后投入使用允许计提折旧时或者处置报废时，再相应调减应纳税所得额。

　　【例题】宜城公司2019年12月购买一台不需要安装的设备，不含税100万元，增值税13万元，用银行存款支付。假设该设备使用寿命5年，净残值为0，会计与税法均采用直线法计提折旧，折旧年限均为5年，设备购进时处于未使用状态。假设宜城公司2020年会计利润为500万元，适用企业所得税税率为25%，除折旧外无其他纳税调整项目。

　　宜城公司2021年将该设备用于企业生产经营，假设企业2021年至2025年每年的会计利润均为600万元，适用企业所得税税率为25%，除折旧外无其他纳税调整项目。

　　（5）2025年企业会计计提折旧期满，不再计提折旧，如果该设备仍在超龄使用，税法上可继续税前扣除折旧额。

　　（6）2025年企业会计计提折旧期满，不再计提折旧，如果该设备到龄无法使用，税法上就不能税前扣除折旧额，此时该固定资产账面价值为0，但其计税基础为20万元，可通过固定资产清理转回差异。

　　固定资产的后续计量主要包括固定资产折旧的计提、减值损失的确定，以及后续支出的计量等。固定资产后续计量的会计处理与税法规定均存在差异，并对所得税产生影响。

　　其中，固定资产折旧的税会差异，主要体现在固定资产折旧计提范围澳门威尼克斯人网站看电视剧、折旧年限、折旧方法、预计净残值以及减值准备的提取等方面。下面就固定资产折旧计提起止时间的税会差异作简单分析。

　　《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南中规定，企业一般应按月提取折旧，当月增加的固定资产当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产当月照提折旧，从下月起不提折旧。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧 。

　　对于已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

　　《企业所得税法实施条例》第五十九条规定，企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

　　会计上更加关注固定资产“增加”的时间。因为会计上对所有固定资产计提折旧，所以，会计上只要企业增加的固定资产，都是计提折旧的对象，并且遵循“当月增加，次月计提；当月减少，次月停提”的基本原则。

　　税法上更加关注固定资产“使用”的时间。因为按照税法规定，“房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产”，或者“与经营活动无关的固定资产”，其折旧费用不能税前扣除。所以，是否已经“使用”或者“使用”是否与经营活动有关，便成为税前扣除的关键因素，并且遵循“当月使用，次月计提；当月停用，次月停提”的基本原则。不同的是，税法上需要以“不用不提”为前置条件。

　　企业取得房屋、建筑物以外固定资产，如果当时没有直接投入使用，或者没有直接使用于生产经营活动，由于开始计提折旧时间上的不同，会计和税法确认的折旧费用会产生差异，并对所得税产生影响。

　　【例题】宜城公司2020年4月购入一台不需要安装的生产设备，以满足企业季节性生产的需要，该设备计划7月份投入使用。设备价值120万元，不考虑净残值，会计上确认的折旧年限为10年，采用直线法计提折旧。假设宜城公司2020年度实现会计利润600万元，不考虑其他纳税调整项目、不考虑所得税以外的其他税费，企业适用所得税税率为25%。

　　（1）按照会计准则规定，宜城公司2020年4月增加的设备，应于2020年5月份开始计提折旧，当年应提折旧额为：

　　（2）按照税法规定，宜城公司2020年7月投入使用的设备，自8月份开始计提的折旧才可以所得税前列支，当年可列支的折旧额为：

　　资产的计税基础大于其账面价值，为“可抵扣暂时性差异”，该差异对所得税的影响，形成“递延所得税资产”。

　　对所得税的影响金额=30 000×25%=7 500（元），该影响金额为第一年税会差异对所得税影响的转回。

　　固定资产的后续计量主要包括固定资产折旧的计提、减值损失的确定，以及后续支出的计量等。固定资产后续计量的会计处理与税法规定均存在差异，并对所得税产生影响。

　　其中包括：固定资产折旧的税会差异，主要体现在固定资产折旧计提范围、折旧年限、折旧方法、预计净残值以及减值准备的提取等方面，前面说到固定资产折旧范围、折旧计提起止时间的税会差异等。今天就固定资产预计净残值的税会差异进行分析。

　　《企业会计准则第4号——固定资产》第十四条规定，预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

　　企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得随意变更。

　　企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的预计净残值进行复核。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值，固定资产预计净残值的改变应当作为会计估计变更处理。

　　《企业所得税法实施条例》第五十九条规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

　　已经废止的1994年2月4日财政部发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》中第三十一条曾有规定：“固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原价中扣除，残值比例在原价的5%以内，由企业自行确定；由于情况特殊，需要调整残值比例的，应报税务机关备案”。

　　国税发〔2003〕70号文《国家税务总局关于做好已取消的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》第二条也曾规定固定资产残值比例统一为5%，不过该文已于2016年5月27日起全文废止。

　　2008年1月1日新的《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例施行以后，为了保证新旧税法的有效衔接，国家税务总局印发了《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号），其第一条规定：新税法实施前已投入使用的固定资产，企业已按原税法规定预计净残值并计提的折旧，不做调整。新税法实施后，对此类继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧。新税法实施后，固定资产原确定的折旧年限不违背新税法规定原则的，也可以继续执行。

　　因此，自2008年以后，企业可以根据自身生产经营特点、资产的性质和使用情况等，结合企业资产管理、使用和核算等专业人员的职业判断，合理确定固定资产的预计净残值，净残值可以为零。

　　与会计准则不同的是，新税法实施以后，纳税人对新购置的固定资产预计净残值一经确定，不得随意变更。

　　企业会计准则规定，固定资产预计净残值应按照固定资产的性质和使用情况，合理确定。并于每年年度终了，根据固定资产的内外部信息等实际情况，对固定资产的预计净残值进行复核，如果预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当按照会计估计变更事项进行调整。也就是说，会计上固定资产预计净残值是一个不确定的动态数据。

　　税法规定，企业根据固定资产的性质和使用情况，在固定资产投入使用时合理确定以后，不允许企业在该固定资产使用寿命期内变更和调整，即“一经确定，不得随意变更”。也就是说，税法上固定资产预计净残值是一个确定的静态数据。

　　固定资产预计净残值会计与税法规定不同，致使会计和税法确认的折旧费用会产生差异，并对所得税产生影响。

　　固定资产预计净残值税会差异对所得税的影响，本质上是折旧基数，即应计折旧额的不同对所得税的影响。

　　【例题】宜城公司2019年4月购进不需要安装的生产设备一台用于生产经营，价值90万元，预计折旧年限10年，采用直线法计提折旧，预计净残值率为3%。2019年年末，宜城公司对该设备的净残值进行复核，确认预计净残值率为5%，自2020年开始按照新的净残值率计算折旧。

　　该差异应调减当年的应纳税所得额，其对所得税的影响金额为：1928.57×25%=482.14（元）

　　固定资产的账面价值大于其计税基础，形成差异。从资产的整个生命周期而言，这种差异可能在后期转回，因此，该差异可以理解为时间性差异，属于应纳税暂时性差异，形成递延所得税负债。

　　固定资产的后续计量主要包括固定资产折旧的计提、减值损失的确定，以及后续支出的计量等。固定资产后续计量的会计处理与税法规定均存在差异，并对所得税产生影响。

　　其中，固定资产折旧的税会差异，主要体现在固定资产折旧计提范围、折旧年限、折旧方法、预计净残值以及减值准备的提取等方面，前面说到固定资产折旧范围、折旧计提起止时间、固定资产预计净残值的税会差异，今天讨论分析固定资产减值准备的税会差异。

　　《企业会计准则第8号——资产减值》规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。

　　资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

　　《企业会计准则第8号——资产减值》应用指南规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。在估计资产可收回金额时，应当遵循重要性要求。

　　资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

　　资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

　　资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，即使减值因素消失或改善。但资产报废、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、通过债务重组抵偿债务等符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。

　　【例题】宜城公司于2020年末对其某生产设备进行减值测试。减值测试结果表明，该设备的账面价值为1080万元，可收回金额960万元，可收回金额低于账面价值120万元。宜城公司应当在2020年末计提资产减值准备，确认相应的资产减值损失。

　　《企业所得税法》第十条第（七）项规定，“未经核定的准备金支出”在计算应纳税所得额时，不得扣除。

　　《企业所得税法实施条例》第五十五条规定，企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务局公告2014年第29号）第五条第（三）款规定：“根据税法规定，企业计提的固定资产减值准备应进行纳税调增。另根据税法规定，企业持有固定资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。由于企业计提的固定资产减值准备已进行纳税调增，并未税前扣除，所以，尽管固定资产的账面净值已经减少，但此时该固定资产的计税基础并未调整，仍可按税法确定的计税基础计算折旧扣除。”

　　一是计提固定资产减值准备的当期，企业会因为“资产减值损失”的增加，会计利润减少，但税法规定不得税前扣除，因此，计算企业所得税应纳税所得额时，应作调增处理；

　　二是计提了减值准备的固定资产，其账面价值会减少，但税法规定不得调整计税基础，因此，固定资产账面价值小于其计税基础，产生差异，以后各期税前扣除的折旧额也会产生差异，因逐年进行纳税调整。

　　企业计提固定资产减值准备，无论是当期的资产减值损失，还是以后各期的固定资产折旧，均会形成税会差异，需要确认其对所得税产生的影响。

　　【例题】宜城公司于2018年12月购进一台不需要安装的生产用设备，价值1000万元，计税基础与其相同。预计使用年限5年（假设税法规定的折旧年限不少于5年），预计净残值50万元，采用平均年限法计提折旧。2020年末，公司发现该设备发生减值，预计可收回金额为500万元。假设2022年12月，企业将固定资产转让，取得处置收入300万元存入银行。企业适用企业所得税税率为25%，假设不考虑增值税及其他税种的处理，无其他调整项目。

　　（3）2020年末提取的减值准备，不得在税前扣除，应申报调增应纳税所得额120万元，同时确认对所得税的影响。

　　（4）2021年至2023年三年内，税法规定每年可税前扣除的折旧费仍为190万元。但会计上因资产减值准备的提取，需要重新计算折旧。

　　每年折旧差异40万元（190-150）应申报调减当年的应纳税所得额，并确认对所得税的影响，同时转回2020年末因计提减值准备而形成的税会差异，冲减递延所得税资产。

　　此时，随着固定资产处置，该项固定资产原值、累计折旧、固定资产减值准备、固定资产清理、递延所得税资产等账户科目余额均为零，试算平衡。

　　固定资产的后续计量主要包括固定资产折旧的计提、减值损失的确定，以及后续支出的计量等。固定资产后续计量的会计处理与税法规定均存在差异，并对所得税产生影响。

　　其中，固定资产折旧的税会差异，主要体现在固定资产折旧计提范围、折旧年限、折旧方法、预计净残值以及减值准备的提取等方面，前面说到固定资产折旧范围、折旧计提起止时间、固定资产预计净残值、固定资产减值准备的税会差异，今天我们讨论固定资产折旧时间的税会差异分析。

　　《企业会计准则第4号——固定资产》规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。固定资产的使用寿命一经确定，不得随意变更。但企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命进行复核。

　　在固定资产的使用过程中，其所处的经济环境、技术环境以及其他环境都有可能对固定资产使用寿命产生较大影响。如固定资产使用强度的增加、替代该项固定资产新产品的研发与问世等等，都可能使固定资产的实际使用寿命缩短。为了真实反映固定资产为企业提供经济利益的期间及每期实际的资产消耗，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命进行复核。如果固定资产使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。

　　固定资产使用寿命的改变应当作为会计估计变更，按照《企业会计准则第28号-会计政策、会计估计和差错更正》处理。

　　实务中，一项固定资产的预计使用寿命为多长，需要结合固定资产管理、使用以及会计核算等各岗位专业人员的的职业判断，在现行会计准则框架下合理确定。

　　关于固定资产的折旧年限，《企业所得税法实施条例》第六十条有明确规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：

　　除此以外，财政部、国家税务总局还出台了一系列文件，对一些特殊领域、特殊行业或具有特殊用途的固定资产折旧时间进行了界定。主要包括以下内容：

　　（1）财税〔2008〕1号文：《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》第一条第五项、第七项规定，企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年；集成电路生产企业的生产性设备，经主管税务机关核准，其折旧年限可以适当缩短，最短可为3年。

　　（2）财税〔2009〕49号文：《财政部 国家税务总局关于开采油（气）资源企业费用和有关固定资产折耗摊销折旧税务处理问题的通知》第四条第二项规定，油气企业在开始商业性生产之前发生的开发支出，可不分用途，全部累计作为开发资产的成本，自对应的油（气）田开始商业性生产月份的次月起，可不留残值，按直线法计提的折旧准予扣除，其最低折旧年限为8年。

　　（3）国税发〔2009〕81号文：《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》规定，企业拥有并用于生产经营的主要或关键的固定资产，由于技术进步，产品更新换代较快，或者常年处于强震动、高腐蚀状态等原因确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

　　企业过去没有使用过与该项固定资产功能相同或类似的固定资产，但有充分的证据证明该固定资产的预计使用年限短于《企业所得税法实施条例》第六十条规定的计算折旧最低年限的，企业可根据该固定资产的预计使用年限和本通知的规定，对该固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法。

　　企业在原有的固定资产未达到《企业所得税法实施条例》规定的最低折旧年限前，使用功能相同或类似的新固定资产替代旧固定资产的，企业可根据旧固定资产的实际使用年限和本通知的规定，对新替代的固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法。

　　企业采取缩短折旧年限方法的，对其购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》第六十条规定的折旧年限的60％；若为购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》第六十条规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。最低折旧年限一经确定，一般不得变更。

　　对于采取缩短折旧年限的固定资产，足额计提折旧后继续使用而未进行处置（包括报废等情形）超过12个月的，今后对其更新替代、改造改建后形成的功能相同或者类似的固定资产，不得再采取缩短折旧年限的方法。

　　（4）财税〔2012〕27号文：《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》规定，企业外购的软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年（含）。集成电路生产企业的生产设备，其折旧年限可以适当缩短，最短可为3年

　　（5）国家税务总局公告2014年第29号文：《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》第五条规定，企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额；企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。

　　（6）财税〔2014〕75号文：《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》规定，对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业的企业2014年1月1日后新购进的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

　　对上述6个行业的小型微利企业2014年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

　　对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

　　对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。

　　缩短折旧年限的，最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可采取双倍余额递减法或者年数总和法。

　　2014年11月14日《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第64号）对本文有关问题进行了明确。

　　2015年9月17日《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号）将加速折旧优惠政策从六个行业扩大到轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业。

　　2018年8月23日《国家税务总局关于设备 器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》（国家税务总局公告2018年第46号）规定：企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用。

　　2019年4月23日《财政部税务总局关于扩大固定资产加速折旧优惠政策适用范围的公告》（财政部税务总局公告2019年第66号），自2019年1月1日起，固定资产加速折旧优惠的行业范围，扩大至全部制造业领域 （31个行业）。

　　（7）国家税务总局公告2014年第64号文：《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》规定，对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等行业企业（以下简称六大行业），2014年1月1日后购进的固定资产（包括自行建造），允许按不低于企业所得税法规定折旧年限的60%缩短折旧年限，或选择采取双倍余额递减法或年数总和法进行加速折旧。

　　六大行业按照国家统计局《国民经济行业分类与代码（GB/4754-2011）》确定。今后国家有关部门更新国民经济行业分类与代码，从其规定。

　　六大行业企业是指以上述行业业务为主营业务，其固定资产投入使用当年主营业务收入占企业收入总额50%（不含）以上的企业。所称收入总额，是指企业所得税法第六条规定的收入总额。

　　企业在2014年1月1日后购进并专门用于研发活动的仪器、设备（含六大行业中的小型微利企业研发和生产经营共用的仪器、设备），单位价值不超过100万元的，可以一次性在计算应纳税所得额时扣除；单位价值超过100万元的，允许按不低于企业所得税法规定折旧年限的60%缩短折旧年限，或选择采取双倍余额递减法或年数总和法进行加速折旧。

　　企业持有的固定资产，单位价值不超过5000元的，可以一次性在计算应纳税所得额时扣除。企业在2013年12月31日前持有的单位价值不超过5000元的固定资产，其折余价值部分，2014年1月1日以后可以一次性在计算应纳税所得额时扣除。

　　企业采取缩短折旧年限方法的，对其购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》第六十条规定的折旧年限的60％；企业购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》第六十条规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。最低折旧年限一经确定，一般不得变更。

　　（8）财税〔2015〕106号文：《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》规定，对轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业的企业2015年1月1日后新购进的固定资产，可由企业选择缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

　　对上述行业的小型微利企业2015年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可由企业选择缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

　　缩短折旧年限的，最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可采取双倍余额递减法或者年数总和法。

　　按照企业所得税法及其实施条例有关规定，企业根据自身生产经营需要，也可选择不实行加速折旧政策。

　　（9）国家税务总局公告2015年第68号文：《国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策有关问题的公告》规定，对轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业（以下简称四个领域重点行业）企业2015年1月1日后新购进的固定资产（包括自行建造，下同），允许缩短折旧年限或采取加速折旧方法。

　　四个领域重点行业按照财税〔2015〕106号附件“轻工、纺织、机械、汽车四个领域重点行业范围”确定。今后国家有关部门更新国民经济行业分类与代码，从其规定。

　　四个领域重点行业企业是指以上述行业业务为主营业务，其固定资产投入使用当年的主营业务收入占企业收入总额50%（不含）以上的企业。所称收入总额，是指企业所得税法第六条规定的收入总额。

　　对四个领域重点行业小型微利企业2015年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元（含）的，允许在计算应纳税所得额时一次性全额扣除；单位价值超过100万元的，允许缩短折旧年限或采取加速折旧方法。

　　缩短折旧年限的，对其购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》第六十条规定的折旧年限的60%；对其购置的已使用过的固定资产，最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》第六十条规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。最低折旧年限一经确定，不得改变。

　　企业应将购进固定资产的、记账凭证等有关资料留存备查，并建立台账，准确反映税法与会计差异情况。

　　（10）国家税务总局公告2018年第46号文：《国家税务总局关于设备 器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》规定，企业在2018年1月1日至2020年12月31日【注：延期至2023年12月31日】期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧（以下简称一次性税前扣除政策）。

　　所称设备、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定资产（以下简称固定资产）；所称购进，包括以货币形式购进或自行建造，其中以货币形式购进的固定资产包括购进的使用过的固定资产；以货币形式购进的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出确定单位价值，自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出确定单位价值。

　　固定资产购进时点按以下原则确认：以货币形式购进的固定资产，除采取分期付款或赊销方式购进外，按开具时间确认；以分期付款或赊销方式购进的固定资产，按固定资产到货时间确认；自行建造的固定资产，按竣工结算时间确认。

　　企业根据自身生产经营核算需要，可自行选择享受一次性税前扣除政策。未选择享受一次性税前扣除政策的，以后年度不得再变更。

　　（11）财政部税务总局公告2019年第66号文：《财政部税务总局关于扩大固定资产加速折旧优惠政策适用范围的公告》规定，自2019年1月1日起，适用《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）和《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号）规定固定资产加速折旧优惠的行业范围，扩大至全部制造业领域。

　　制造业按照国家统计局《国民经济行业分类与代码（GB/4754-2017）》确定。今后国家有关部门更新国民经济行业分类与代码，从其规定。

　　（12）财政部 税务总局公告2021年第6号文：《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》第一条规定，《财政部 税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税〔2018〕54号）等16个文件规定的税收优惠政策凡已经到期的，执行期限延长至2023年12月31日。

　　会计准则没有对固定资产的折旧时间作出硬性规定，但《企业所得税法》却规定了各类固定资产折旧的最低年限。

　　如果会计折旧长于税法规定的最低年限，则可按会计折旧税前扣除，无须进行纳税调整，除非税法另有规定。比如说按照《企业所得税法》第三十二条规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）第五条第四项规定：“企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除”，在这种情况下，如果企业没有按照加速折旧处理，可以按照加速折旧额进行纳税调减。

　　会计与税法因固定资产折旧时间的不同，形成税会差异，需要进行纳税调整的，应予调整，并确认对所得税的影响。

　　【例题】宜城公司2018年12月购入一台不需安装的生产设备，原价60万元，不考虑净残值，采用平均年限法计提折旧，预计折旧年限8年。按照税法规定，该项设备的最低折旧年限为10年，假设企业无其他纳税调整项目，企业所得税适用税率为25%。

　　（1）2019年会计折旧7.5万元，税法折旧6万元，差异1.5万元，该差异对所得税的影响为：

　　（2）2019年末固定资产账面价值52.5万元（60-7.5），计税基础54万元（60-6），资产的账面价值小于其计税基础，差异1.5万元应调增应纳税所得额，属于可抵扣暂时性差异，对所得税的影响形成递延所得税资产。

　　（3）2020年至2026年7年与2019年相同，至2026年末，递延所得税资产账户期末余额为借方3万元（3750元×8）。

　　（4）2027年会计折旧为0，税法折旧6万元，差异6万元应调减应纳税所得额，属于前期可抵扣暂时性差异转回，该差异对所得税的影响金额1.5万元（6×25%）应冲减递延所得税资产。

　　（5）2028年所得税会计处理与2027年相同，至2028年末，递延所得税资产账户余额为0，试算平衡。

　　固定资产的后续计量主要包括固定资产折旧的计提、减值损失的确定，以及后续支出的计量等。固定资产后续计量的会计处理与税法规定均存在差异，并对所得税产生影响。

　　其中，固定资产折旧的税会差异，主要体现在固定资产折旧计提范围、折旧年限、折旧方法、预计净残值以及减值准备的提取等方面，前面说到固定资产折旧范围、折旧计提起止时间、固定资产预计净残值、固定资产减值准备、固定资产折旧时间的税会差异，今天就固定资产折旧方法的税会差异进行分析。

　　《企业会计准则第4号-固定资产》第十七条规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。

　　可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。其中，年限平均法和工作量法属于平均折旧法，同属直线法的范畴，双倍余额递减法和年数总和法属于加速折旧法。

　　固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。但是，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的折旧方法进行复核。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产折旧方法的改变应当作为会计估计变更，按照《企业会计准则第28号-会计政策、会计估计和差错更正》处理。

　　年限平均法，又称直线法，是将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额相等。计算公式如下：

　　【例1】宜城公司有一台生产用设备，原价为50万元，预计可使用10年，预计净残值率为5％，请计算该固定资产的月折旧额。

　　工作量法，是根据实际工作量计算每期应计提折旧额的一种方法。采用这种方法计算的单位工作量折旧额相等，即单位工作量与折旧额表现为直线关系。计算公式如下：

　　【例2】宜城公司的一辆运货卡车的原价为60 000元，预计总行驶里程为1 000 000公里，预计净残值率为5％，本月行驶10 000公里。请计算该辆卡车的月折旧额。

　　双倍余额递减法，是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时的公式如下：

　　双倍余额递减法下，是以固定不变的折旧率乘以逐年下降的固定资产账面价值来计算折旧额，因此折旧额呈逐年递减趋势。由于这种方法没有考虑固定资产净残值，所以使用这种方法时需要注意不能使固定资产账面价值低于它的预计净残值。实务中，在固定资产折旧年限到期前两年转换为直线法，将固定资产账面净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。

　　【例3】宜城公司新购入一台原值为60000元的设备，预计使用年限为5年，净残值为2000元。按双倍余额递减法计算折旧，要求计算出每年的折旧额。

　　年数总和法，又称年限合计法，是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下：

　　年数总和法下，是以固定不变的应计提的折旧基数（即固定资产原值减去预计净残值）乘以逐年下降的折旧率来计算折旧额，因此与双倍余额递减法相同，其折旧额也呈逐年递减趋势。

　　【例4】宜城公司在2020年12月购入一项不需安装的生产用设备，该设备原值为6万元，采用年数总和法计提折旧，预计使用年限为5年，预计净残值率为5%。要求计算出每年的折旧额。

　　《企业所得税法》第十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。

　　《企业所得税法》第三十二条规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

　　《企业所得税法实施条例》第九十八条规定，由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产，可以采取加速折旧方法计提折旧。加速折旧方法包括双倍余额递减法和年数总和法。

　　除此以外，财政部、国家税务总局还出台了一系列文件，对固定资产折旧方法的具体运用进行了明确。主要包括以下内容：

　　（1）国税发〔2009〕81号文：《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》规定，企业拥有并使用符合条件的固定资产采取加速折旧方法的，可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。加速折旧方法一经确定，一般不得变更。

　　（2）国家税务总局公告2014年第29号文：《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》第五条第四项规定，企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）的解读中明确，企业按照《企业所得税法》第三十二条规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除，而不必按国家税务总局公告2012年第15号公告规定看会计上是否已按加速折旧处理。（国家税务总局公告2012年第15号《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》第八条规定：企业依据财务会计制度规定，并在实际会计处理上已确认的支出，凡未超过税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。）

　　（3）财税〔2014〕75号文：《财政部国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》规定，①对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业的企业2014年1月1日后新购进的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。②对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

　　（4）国家税务总局公告2014年第64号文：《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》规定，对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等行业企业（以下简称六大行业），2014年1月1日后购进的固定资产（包括自行建造），允许按不低于企业所得税法规定折旧年限的60%缩短折旧年限，或选择采取双倍余额递减法或年数总和法进行加速折旧。

　　企业在2014年1月1日后购进并专门用于研发活动的仪器、设备（含六大行业中的小型微利企业研发和生产经营共用的仪器、设备），单位价值不超过100万元的，可以一次性在计算应纳税所得额时扣除；单位价值超过100万元的，允许按不低于企业所得税法规定折旧年限的60%缩短折旧年限，或选择采取双倍余额递减法或年数总和法进行加速折旧。

　　（5）财税〔2015〕106号文：《财政部国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》规定，对轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业的企业2015年1月1日后新购进的固定资产，可由企业选择缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

　　对上述行业的小型微利企业2015年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可由企业选择缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

　　缩短折旧年限的，最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可采取双倍余额递减法或者年数总和法。

　　按照企业所得税法及其实施条例有关规定，企业根据自身生产经营需要，也可选择不实行加速折旧政策。

　　（6）国家税务总局公告2015年第68号文：《国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策有关问题的公告》规定，对轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业（以下简称四个领域重点行业）企业2015年1月1日后新购进的固定资产（包括自行建造，下同），允许缩短折旧年限或采取加速折旧方法。

　　对四个领域重点行业小型微利企业2015年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元（含）的，允许在计算应纳税所得额时一次性全额扣除；单位价值超过100万元的，允许缩短折旧年限或采取加速折旧方法。

　　企业应将购进固定资产的、记账凭证等有关资料留存备查，并建立台账，准确反映税法与会计差异情况。

　　（7）财政部税务总局公告2019年第66号文：《财政部税务总局关于扩大固定资产加速折旧优惠政策适用范围的公告》规定，自2019年1月1日起，适用《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）和《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号）规定固定资产加速折旧优惠的行业范围，扩大至全部制造业领域。

　　（8）财政部税务总局公告2021年第6号文：《财政部税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》第一条规定，《财政部 税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税〔2018〕54号）等16个文件规定的税收优惠政策凡已经到期的，执行期限延长至2023年12月31日。

　　企业会计准则规定，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的预计净残值、折旧时间、固定资产减值准备进行复核、重新估计和调整。所以说，即使企业采用年限平均法计提折旧，每年的折旧额也可能不相等。

　　按照税法规定，固定资产的预计净残值一经确定不得变更；固定资产折旧时间一经确定，如果没有重大变化不能随意调整；固定资产减值准备也不能税前扣除。所以企业在年限平均法（直线法）计提折旧的情况下，一般每年的折旧额是相等。

　　由此可见，即使是会计与税法都采用年限平均法（直线法）计提折旧，计算的折旧额依然可能存在差异，并对所得税产生影响，需要进行纳税调整和所得税处理。

　　工作量法计提折旧计算的单位工作量折旧额是相等，即单位工作量与折旧额表现为直线关系，所以会计上普遍认为工作量法属于“直线法”的范畴。

　　《企业所得税法实施条例》第五十九条规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。税法中的“直线法”是否包括工作量法，目前税法上没有明确规定，实务中也存在不同理解。江苏省税务局12366纳税服务热线日曾答复纳税人咨询：“工作量法不属于直线法，企业按照工作量法计提的固定资产折旧，应按照直线法作纳税调整”。

　　笔者认为，工作量法是直线法的特殊表现形式，是年限平均法的延申。如果企业有依据证明能够准确掌握固定资产使用寿命期内的工作量信息，且使用寿命内的工作量不均衡甚至相差较大，年限平均法计提折旧并不符合收入与费用的配比原则，工作量法有效弥补了这一缺陷。从单位工作量与其所承担的折旧关系来看，表现为直线关系，按照工作量法计提的折旧额，符合税法中“直线法”的基本原理，可以税前扣除。

　　当然，如果企业不能准确掌握固定资产使用寿命期内的工作量信息，基于避税目的，人为调节各期工作量而随意调整折旧额，这种情况下，工作量法就有悖于税法中“直线法”的基本内涵，其计提的折旧额不能税前扣除，应按“直线法”予以调整。

　　加速折旧法包括双倍余额递减法和年数总和法。这两种方法对折旧额的计算原理，会计与税法并无差异，但税法对加速折旧方法的使用范围、适用条件、折旧对象等有明确规定，如果会计上超出税法规定采用加速折旧方法计提折旧，就会形成差异，需要进行纳税调整和所得税处理。

　　无论何种折旧方法，在当期折旧额的计量上，会计与税法都有可能存在差异，应当确认该差异及其对所得税的影响金额。

　　【例5】宜城公司2020年12月新购入一台原值为60000元的设备，预计使用年限为5年，预计净残值为2000元。会计上采用直线法计提折旧，因该设备符合税法规定加速折旧条件，计税时允许采用双倍余额递减法计提折旧，假设税法规定的折旧年限、净残值均与会计相同，无其他调整项目澳门威尼克斯人网站看电视剧，企业适用的企业所得税税率为25%。

　　至2022年底“递延所得税负债”有贷方余额3800元，本期转回740元（3800-3060）。

　　至2023年底“递延所得税负债”有贷方余额3060元，本期转回1530元（3060-1530）

　　【例6】宜城公司2020年12月购入一台设备，原值60000元，预计净残值率为5%。税法规定采用年限平均法计提折旧，折旧年限为5年。会计上按照年数总和法计提折旧，折旧年限、净残值率与税法规定相同。假设宜城公司2021年、2022年适用企业所得税税率为25%，2023年、2024年、2025年适用企业所得税税率为15%，不考虑他调整项目。

　　至2022年末，“递延所得税资产”账户借方余额为2850元，2023年因未产生差异，对所得税没有产生影响。但企业2023年至2025年企业所得税税率由25%改变为15%，差额10%的部分应予调整。

　　累计差异=14400-6800=7600（元），“递延所得税资产”账户借方余额为1710元，按15%的所得税税率折算差异为11400元，当期应调减应纳税所得额为3800元（11400-7600=3800）

　　固定资产后续支出，核心是费用化和资本化处理问题。即是将后续支出作为收益性支出确认为当期费用，还是将后续支出作为资本性支出计入固定资产成本或长期待摊费用。

　　《企业会计准则第4号-固定资产》及其《应用指南》规定，固定资产后续支出的处理原则为：固定资产的更新改造等后续支出，满足固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足固定资产确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。

　　与固定资产有关的后续支出，哪些必须资本化，企业会计准则中并无明确规定，只在《应用指南——企业会计准则第4号-固定资产》第五条列举了“经营租入固定资产改良”这一项：“企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。”

　　《小企业会计准则》（财会〔2011〕17号）第三十三条规定：固定资产的改建支出，应当计入固定资产的成本，但已提足折旧的固定资产和经营租入的固定资产发生的改建支出应当计入长期待摊费用。

　　固定资产的改建扩建，必然伴随着固定资产的增置行为，比如说，办公楼增置电梯、中央空调等。增置固定资产的支出金额较大，受益期限较长，一般在一年以上，应将其支出资本化。

　　固定资产改建扩建支出资本化处理，可先通过“在建工程”科目进行归集，并视以下有两种情况分别增加原固定资产成本或确认为一项新的固定资产：

　　改扩建支出资本化，应在后续支出完工并达到预定可使用状态时确认为固定资产，并按重新确定的固定资产原价、使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

　　固定资产更新改造，也称固定资产改良。是指更换、替代固定资产零部件或进行技术改造等方式，极大程度上实现对固定资产质量、效率或性能上的改进和提高。如自动装置替换手动装置、人工操作系统升级为机械化操作系统等。

　　金额较大的固定资产更新改造支出一般应资本化处理，可先通过“在建工程”科目进行归集，在后续支出完工并达到预定可使用状态时确认为固定资产，同时扣除被拆除或替换部分的账面价值，并按重新确定的固定资产原价、使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

　　对经营租赁租入固定资产改良支出，按照《应用指南——企业会计准则第4号-固定资产》第五条规定，计入“长期待摊费用”科目进行核算。

　　固定资产装饰装修，一般来说是相对于固定资产中建筑物或构筑物等不动产而言的。会计准则对装饰装修费的核算没有明确规定，是否需要资本化处理，也应看其是否满足固定资产的确认条件而定。

　　实务中，装饰装修后续支出包括自有固定资产装饰装修、经营租赁租入固定资产装饰装修、融资租赁租入固定资产装饰装修三种情况。

　　自有固定资产装饰装修，首次装修一般认为是该固定资产达到预定可使用状态前所必须发生的，装饰装修费资本化处理无可厚非，但固定资产二次装饰装修费资本化，需要同时满足固定资产确认的两个条件，尤其在判断“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业”上，要分析固定资产装饰装修的经济目的，不符合资本化条件的装饰装修费，应直接计入当期费用。

　　经营租赁租入固定资产装饰装修费用，实务中大多参照《应用指南-企业会计准则第4号-固定资产》第五条对“经营租入固定资产改良”的处理，计入“长期待摊费用”科目，按照租赁合同约定的剩余租赁期限分期平均摊销。

　　融资租赁租入固定资产装饰装修用的处理，与自有固定资产相同，只要同时符合固定资产确认的两个条件，就可以资本化。

　　固定资产大修理，是指为了保持固定资产的正常运转和使用，对固定资产进行全面彻底的修理。其特点是修理范围大、间隔时间长、发生次数少、费用支出大。

　　企业会计准则中将固定资产大修理作为后续支出的内容，其会计处理遵循后续支出的处理原则，符合资本化条件的才能予以资本化，否则直接计入当期损益。

　　在《小企业会计准则》中，固定资产后续支出资本化处理有更为清晰的规定，值得我们借鉴。《小企业会计准则》第四十三条规定：小企业的长期待摊费用包括：已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等。前款所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：

　　《小企业会计准则》中的这些量化性规定，不仅便于会计人员操作，也与税法的规定保持了一致，为规范税前扣除提供了法律依据。

　　与固定资产有关的后续支出，不符合固定资产确认条件的，应根据使用部门或受益对象直接分别计入“管理费用”、“销售费用”等科目中。

　　固定资产投入使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏，为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业需要对固定资产进行必要的维护。固定资产的修理及日常维护有着不同于大修理的特点，如费用支出少、间隔时间短、修理次数多等。因此，固定资产的修理及日常维护发生的后续支出，应作为费用化处理，直接计入当期损益。

　　企业固定资产改建扩建、更新改造、装饰装修等发生的后续支出，不满足固定资产确认条件的澳门威尼克斯人网站看电视剧，或者不符合资本化条件的，也应费用化处理，在支出发生时直接计入当期损益。

　　税法对于固定资产后续支出的处理也有两种方式，一是将后续支出作为当期费用，一次性税前列支；二是将后续支出作为资本性支出，计入长期待摊费用，分期摊销。

　　《企业所得税法》第十三条规定：在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十八条、第六十九条、第七十条分别对上述核算内容作了具体规定，也对不同内容的摊销期限进行了明确，其中：

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十八条规定， 企业所得税法第十三条第(1)项和第(2)项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。企业所得税法第十三条第(1)项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第(2)项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第(1)项和第(2)项规定外，应当适当延长折旧年限。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十九条规定，企业所得税法第十三条第(3)项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：一是修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；二是修理后固定资产的使用年限延长2年以上。企业所得税法第十三条第(3)项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十条规定，企业所得税法第十三条第(4)项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

　　（一）对于已足额提取折旧固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出，会计与税法的处理方式相同，均作为“长期待摊费用”处理。

　　可能存在的差异是摊销期限上的差异，会计实务中，很多企业对“长期待摊费用”的习惯按3年摊销，但税法规定“对已足额提取折旧固定资产的改建支出”和“租入固定资产的改建支出”，分别按“预计尚可使用年限”和“合同约定的剩余租赁期限”进行摊销。

　　如果会计摊销期限小于税法规定，产生的差异属于时间性差异，企业应按税法规定进行调整，并确认对所得税的影响。

　　（二）对于其他固定资产改建扩建、更新改造、装饰装修等后续支出，会计上对符合资本化条件的，一般先将固定资产转改扩建状态（更新改造、装饰装修等同），同时注销固定资产累计折旧和减值准备，通过“在建工程”归集后续支出并扣除拆除部分价值后，重新确定固定资产的入账价值。而税法上是在原计税基础上直接增加后续支出形成新的计税基础，这样改建后固定资产的账面价值与其计税基础会产生差异。

　　【例题1】宜城公司对一项固定资产进行改建，该固定资产账面原价10万元，已提折旧2万元（与税法折旧一致），已提减值准备1万元。改建过程中发生各类支出5万元，以银行存款支付，工程完工投入使用。

　　（4）改建后，该固定资产账面价值为120000元，累计折旧和减值准备已被注销。但其计税基础是历史成本加上改扩建支出，为150000元，累计折旧仍是20000元。

　　（三）修理费支出。对不符合资本化条件的固定资产修理费，会计处理在发生时计入当期损益，税务处理在发生时税前扣除，二者并无差异。

　　可能存在的差异，体现在对修理费支出是否需要资本化上，企业会计准则没有十分明确的规。